Рейтинг: 4.3/5.0 (1889 проголосовавших)Категория: Бланки/Образцы
В МСФО широко используется понятие «Профессиональное суждение» Бухгалтера или аудитора, пока еще непривычное для практики российского бухгалтерского учета. Это обусловлено тем, что действующие в россии правила бухгалтерского учета и отчетности довольно строго регламентируют большинство учетных операций, в то время как международные стандарты финансовой отчетности основаны, в большей мере, на применении профессионального суждения. В этом и заключается главная особенность мсфо: стандарты международной финансовой отчетности строятся на принципах, а наш бухгалтерский учет - на правилах.
МСФО излагают общие, основные принципы составления финансовой отчетности и не содержат конкретной детализации для каждого конкретного обстоятельства, признания или оценки объекта учета. Поэтому международные стандарты рекомендуют опираться на профессиональное суждение, основанное на полной, достоверной и объективной информации.
Так что же такое профессиональное суждение? Профессиональное суждение - это мнение (заключение) ответственного лица о деталях оценки и признания объекта учета в отчетности. Другими словами, профессиональное суждение представляет собой профессиональную оценку всех объективных факторов, позволяющих принять решение в условиях неопределенности.
Профессиональное суждение требуется, прежде всего, при решении вопроса о включении объекта учета в бухгалтерский баланс или в отчет о прибылях и убытках. При формировании профессионального суждения определяется, заключены ли в объекте будущие экономические выгоды, насколько вероятен приток или отток этих выгод, насколько надежно может быть измерена стоимость объекта.
Профессиональное суждение необходимо также при оценке конкретных фактов и событий, таких как соотношение экономического содержания и правовой формы, срок полезной службы объекта или процесса потребления заключенных в нём экономических выгод, возможность устаревания объекта, реальность погашения сомнительной дебиторской задолженности, число возможных обращений по обязательствам компании, возможный исход судебного разбирательства, в которое вовлечена компания и во многих других случаях.
Переход российской системы бухгалтерского учета на составление отчетности в соответствии с международными стандартами требует не только значительных организационно-технических и методологических мероприятий, но и перестройки сознания работников бухгалтерской службы, повышения уровня их профессиональной подготовки, выработки навыков по формированию профессиональных суждений. Особенно ярко это проявилось в банковской системе России, которая первой пошла на МСФО.
Учитывая высокую значимость профессионального суждения для формирования банковской финансовой отчетности в формате МСФО, Банк России в своих рекомендациях по составлению и представлению финансовой отчетности[1] обратил особое внимание на назначение кредитной организацией (далее Банк) лиц, ответственных за профессиональное суждение. Только этим лицам руководитель Банка предоставляет право формировать профессиональные суждения по каждому из направлений деятельности Банка и осуществлять основанные на этих профессиональных суждениях корректировки к российской бухгалтерской отчетности. Как правило, этими ответственными лицами могут и должны быть начальники структурных подразделений Банка, в зону ответственности которых входит управление отдельными видами активов (обязательств).
Автор данной статьи в октябре-ноябре 2004 года принимал участие в консалтинговых проектах по переходу на МСФО ряда кредитных организаций Южного Федерального округа. В ходе работы над этими проектами выработалась определенная методика по работе с профессиональными суждениями, которая и предлагается вашему вниманию.
Работа над формированием банковской отчетности в формате МСФО должна начинаться с организации процесса формирования профессиональных суждений. Этот процесс мы разделили на четыре этапа:
Первый этап - внесение предложений о выработке профсуждений;
Второй этапа - выработка профсуждений;
Третий этап- проверка объективности сформированных профсуждений;
Четвертый этап - использование профсуждений при формировании отчетности в формате МСФО.
Коротко опишем минимально необходимые, по нашему мнению, процедуры, выполняемые на этих этапах.
Первый этап. Лицо (сектор, отдел и т.п.), ответственное за обобщение всех корректировок к российской бухгалтерской отчетности (далее Трансформатор) вносит соответствующим подразделениям Банка письменные предложения о формировании профессиональных суждений. Полагаем, что такое предложение должно вноситься Трансформатором не позднее 45 рабочих дней до даты составления отчетности по МСФО. В целях единообразия учетной документации по МСФО мы рекомендуем своим клиентам использовать для этого типовую форму предложения (приложение 1 ).
Второй этап. Лица, которым доверено формирование профсуждений, формируют их на основе имеющей в Банке экономической, фактической и финансовой информации, используя при этом положения своей Учетной Политики, разработанной в целях составления отчетности по МСФО, а также международные стандарты финансовой отчетности, действующие на дату составления отчетности.
При этом по отдельным возникающим вопросам при отсутствии соответствующего международного стандарта финансовой отчетности или рекомендаций Банка России профсуждения формируются с учетом следующих требований:
- необходимо полностью учитывать требования международных стандартов, затрагивающих аналогичные или связанные с этими вопросами проблемы;
- следует соблюдать критерии определения, признания и оценки активов (обязательств) и доходов (расходов), установленных международными стандартами.
В случае отсутствия оснований для формирования профессиональных суждений соответствующие подразделения Банка письменно информируют об этом Трансформатора (приложение 2 ). Для оформления профсуждений мы также рекомендуем своим клиентам использовать типовую форму (приложение 3 ).
Сформированные суждения формируются в двух экземплярах и хранятся:
1-ый экземпляр - в папке с отчетностью по МСФО;
2-ой экземпляр - в структурном подразделении, сформировавшем профсуждение, в досье по соответствующему активу (обязательству). К данному экземпляру профсуждения должна прилагаться вся первичная документация (информация), послужившая основой для вынесения профессионального суждения. Вся документация (информация) должна быть оформлена в соответствии с требованиями, предъявляемые к первичной документации и/или деловому письму.
По требованию должностного лица, ответственного за проверку объективности сформированных профсуждений, к 1 - ому экземпляру профсуждения также могут прикладываться копии первичной документации, послужившей основой для вынесения профессионального суждения.
Третий этап. В уже упоминавшихся выше рекомендациях Банка России предлагается из числа руководителей Банка назначать лицо, обязанное проводить проверку объективности сформированных профессиональных суждений. Результаты проверки этим должностным лица профсуждения (сообщения об их отсутствии) оформляются визой должностного лица. Только после этого ответственные лица передают свои профсуждения (сообщения об их отсутствии) Трансформатору.
Полагаем, что такая проверка должна быть закончена не позднее чем за 20 рабочих дней до даты составления отчетности. Своим клиентам мы рекомендуем, чтобы централизованную регистрацию этих профсуждений вел Трансформатор в специальном журнале по форме приложения 4 .
Четвертый этап. При использование профсуждений при формировании отчетности в формате МСФО следует обратить внимание на то, что без визы должностного лица о проведении проверки объективности сформированных профсуждений корректировки к российской бухгалтерской отчетности не должны производиться.
В заключение хотелось бы отметить, что сам факт составления профсуждения сам по себе не означает полной достоверности и надежности информации, содержащейся в нем. Поэтому важная роль в подтверждении обоснованности профессионального суждения принадлежит независимому аудитору. В процессе аудита финансовой отчетности Банка он обязан рассмотреть и оценить все значительные профессиональные суждения ответственных лиц, подготовивших данные суждения.
При этом определяется полнота информации, на основе которой вынесены профсуждения по конкретному вопросу, применимость и обоснованность подходов и допущений, примененных составителем профсуждения, корректность полученных им выводов.
Выраженное по итогам аудита мнение аудитора о финансовой отчетности Банка, среди прочего, отражает и результаты оценки профессиональных суждений, использованных при подготовке финансовой отчетности. Иными словами, в ходе аудита профессиональное мнение, положенное в основу финансовой отчетности Банка, поверяется профессиональным суждением независимого аудитора. Тем самым пользователи данной финансовой отчетности получают определенную уверенность в объективности использованного в отчетности профессионального суждения.
УтверждаюВ целях своевременной и качественной подготовки отчетности по МСФО прошу сформировать и надлежащим образом оформить профессиональные суждения относительно статей отчетности по МСФО, входящих в зону Вашей ответственности.
При формировании профсуждения руководствуйтесь Учетной Политикой и Регламентом Банка по МСФО, а также рекомендациями Банка России от 25.12.2003 №181-Т и 182-Т.
Трансформатор ___________________________ (______________)
«____» __________ 200__ года
Утверждаю Заместитель Председателя Правления ___________________ (____________) «____» __________ 200__ годаСообщение Трансформатору (СТ)[2] № _________ от ________________
«Об отсутствии необходимости формировании профсуждения»
В работе бухгалтера и особенно аудитора часто возникают ситуации, решение которых не лежит на поверхности, а требует его поиска или выбора. В такой момент необходимо основываться на собственном опыте и приобретенных знаниях или иначе на профессиональном суждении.
Под профессиональным суждением, по мнению некоторых авторов, следует понимать обоснованную точку зрения специалиста, отражающую уровень его знаний, квалификации и опыт работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений при обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок действий этого специалиста не представляется возможным.
Следует отметить, что нормативно закрепленного понятия «профессиональное суждение» в российских актах на данный момент нет. Но оно широко употребляется в печатной и книжной литературе, в трудах многих специалистов.
В области ведения учета и подготовки бухгалтерской отчетности бухгалтером можно выделить несколько сфер выражения профессионального суждения: учетная политика, бухгалтерские оценочные значения, подготовка финансовой отчетности, раскрытие финансовой информации, действующее законодательство.
Ярким примером выражения профессионального мнения бухгалтера является сформированная им учетная политика предприятия. Напомним, что согласно ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Можно сказать, что своеобразно учетная политика является перечнем правил ведения учета на предприятии, И насколько обоснованно составлен этот список предписаний, зависят величины важных показателей, таких как себестоимость, прибыль, рентабельность продукции и в общем достоверность данных отражаемых в бухгалтерской финансовой отчетности. Если коснуться процесса формирования учетной политики, то можно смело утверждать, что практически каждое предложение данного документа будет основано на профессиональном суждении бухгалтера.
При формировании учетной политики и внесении в нее изменений бухгалтером выражается мнение по следующим направлениям:
В части пояснения, следует отметить, что нормативными актами по бухгалтерскому учету могут быть предусмотрены несколько способов организации или ведения учета, к примеру, оценка незавершенного производства и готовой продукции, способ начисления амортизации, по какой стоимости учитывать выбытие финансовых вложений, материально-производственных запасов. Бухгалтер должен выбрать наиболее экономичный способ учета, подходящий для использования в той отрасли, в которой функционирует организация, с целью минимизации затрат, упрощения учета и соблюдения норм законодательства. Если же в нормативных правовых актах не даны прямые указания по конкретному вопросу ведения учета, бухгалтер разрабатывает его сам и утверждает в учетной политике. Бухгалтер, основываясь на своем профессиональном суждении, также принимает решения относительно следующих моментов: проводить или нет переоценку основных средств и нематериальных активов (НМА), отражать ли обесценение НМА, создавать ли резерв по сомнительным долгам. И, конечно же, в перечне приложений к учетной политике бухгалтер разрабатывает формы документов исходя из специфики деятельности организации и особенностей, проводимых ею операций, с целью их документального подтверждения, не говоря уже о грамотно составленном плане счетов организации.
Но, к сожалению, чаще всего содержание учетной политики организации не является полным либо, что случается реже, - правильным и обоснованным. В таком случае необходимо опираться уже на профессиональное суждение аудитора, который проводит аудиторскую проверку этого важного по значению документа, что находит свое отражение в Аудиторском заключении.
Аудитор высказывает свое профессиональное мнение в части формирования учетной политики по следующим направлениям:
То есть можно сказать, что аудитор «косвенно оценивает», выражая свое профессиональное суждение, профессиональное суждение бухгалтера, анализируя и предлагая исправить или дополнить информацию, содержащуюся в учетной политике.
В конечном счете, цель применения профессионального суждения в бухгалтерской практике, а именно в части формирования учетной политики - это обеспечение как можно большей объективности учетных данных и честности изложения дел компании, а не манипуляции содержанием бухгалтерской отчетности. При этом в основу мероприятий по разработке учетной политики фирмы бухгалтером должно быть положено осознание своей ответственности перед обществом за предоставляемую ему информацию[3].
Цель же применения профессионального суждения аудитора - определение соответствия методологии учета нормативным документам.
ОБСУЖДЕНИЕ СТУДЕНЧЕСКИХ РАБОТ ДОСТУПНО НА ФОРУМЕ САЙТА «УЧЕНЫЕ РОССИИ» WWW.RUSSIAN-SCIENTISTS.RU
Подробнее об обсуждении студенческих работ
Авторы 3 работ (по каждой секции), получивших наибольшее количество положительных конструктивных отзывов и вопросов на форуме, будут награждены дипломами РАЕ. Авторы также будут приглашены (вместе с научными руководителями) на конференцию РАЕ (Москва, май 2012 г.) с докладом без оплаты организационного взноса. Дипломы РАЕ будут вручаться руководителям студенческих научных работ, получивших наибольшее количество положительных конструктивных отзывов на форуме.
Для участия в форуме необходимо корректно зарегистрироваться в социальной сети «УЧЕНЫЕ РОССИИ» www.russian-scientists.ru и создать тему, посвященную обсуждению данной работы в форуме "Экономические науки" .
Участники студенческого научного форума могут также разместить дополнительные материалы (НАУЧНЫЕ ТЕКСТЫ, ФОТО И ВИДЕО МАТЕРИАЛЫ) для обсуждения на блогах социальной сети www.russian-scientists.ru. Наличие дополнительных материалов также будет учитываться при определении победителей конкурса.
Ф.В. Езерский дал определение «мертвой точки» . т.е. уровня, с которого предприятие начинает получать прибыль, покрыв издержки. Система Езерского была рекомендована для изучения во всем мире бухгалтерским конгрессом в Шарлеруа (Бельгия, 1912), так как ее идеи были совершенно новыми для современников.
Велика заслуга Езерского в становлении бухгалтерского образования. Открытые им счетоводные курсы в 1872 г. в Москве, а потом в Петербурге пользовались огромной популярностью.
Внести новаторские идеи в бухгалтерский учет пытались многие. И.П. Шмелев изобрел оригинальную четверную бухгалтерию, но она оказалась модификацией двойной.И.Ф. Валицкий известен попыткой создания макроучета.С.Ф. Иванов выдвинул задачу создания специальных счетов для ведения затрат (счета производства). Много внимания он уделял популяризации истории науки, но международное признание пришло к нему благодаря работе о судебно-бухгалтерской экспертизе, которая была переведена на несколько иностранных языков.
Э. Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием. Он первым ввел в калькуляцию нормативный метод.
Второй этап развития русской школы. Начало этого этапа можно отнести к 1888 г. В этот периодАдольф Маркович Вольф создал первый в России журнал «Счетоводство». A.M. Вольф имел международную известность: член Болонской академии счетоводов, действительный член Общества итальянских счетоводов, член- корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, Института нидерландских счетоводов. Его ближайшим помощником былВасилий Дмитриевич Белов — первый русский теоретик, создавший философию учета.
В журнале печатались крупные представители учетной мысли:
Э.Г. Вальденберг (историк учета);
С М. Барац (рассматривал вопросы отраслевого учета);
Л.И. Гомберг (крупнейший теоретик учета).
К работе в журнале привлекались авторы из провинции:
Батеньков (Нижний Новгород), Беретти (Владимир), Попов (Красноярск), Руссиян (Одесса) и др. С журналом сотрудничали и иностранные авторы: И.Ф. Шер, Е.П. Леоте, Ф. Беста, В. Джитти и др.
Большое внимание на страницах журнала уделялось необходимости создания института присяжных бухгалтеров. Российским бухгалтерам объясняли, что суть присяжных бухгалтеров (аудиторов) состоит в том, что они по просьбе клиентов и за плату должны проверять объективность отчетности предприятий. Но господство в России ревизии не позволило понять преимущества аудиторской деятельности
(аудитору заплатили, а он еще и недостатки показывает). Аудиторы в свою очередь не могли понять, почему они никому не должны докладывать о выявленных недостатках. Поэтому такой орган не был образован, хотя вся документация была готова.
С началом русско-японской войны в 1904 г. журнал закрылся, так как прекратилось финансирование.
Мощное развитие экономики вызвало огромный спрос на бухгалтеров. Количество курсов бухгалтеров, коммерческих училищ и школ росло. В 1895 г. в России было восемь коммерческих училищ; в 1901 г. в ведении Министерства финансов было уже 48 коммерческих училищ, 36 торговых школ, 14 торговых классов, 21 счетоводный курс; а к 1913 г. насчитывалось уже 465 коммерческих учебных заведений.
К началу XX в. возникла необходимость в высшем коммерческом образовании. В Петербургском политехническом институте в 1899 г. появилось экономическое отделение. В 1907 г. московские курсы были преобразованы в Московский коммерческий институт.
Распространение бухгалтерских знаний и новых идей шло по двум направлениям: образование и издательская деятельность.
Третий этап формирования русской бухгалтерской школы совпал с первой русской революцией. В учет пришли новые люди, возникли новые течения, появились новые проблемы. В это время образовалось два научных направления: петербургская и московская школы. Их разделяло учение о счетах и балансе.
Различия московского и петербургского течений
русской школы бухгалтерского учета.
Е.Е. Сивере - требовал попередельной калькуляции;
А.И. Гуляев - разработал учение о структуре себестоимости
Русская национальная школа сформировалась под влиянием европейской учетной мысли. В начале X IX в. столкнулись два влияния на русский учет: французское и немецкое. Победило немецкое. Этому способствовало то, что в указанное время немецкий капитал играл весьма важную роль в экономике. Преподавателями коммерческих дисциплин и практикующие бухгалтера были преимущественно немцы. Влияние французской школы было изначально слабее и к середине X IX века прекратилось вообще. Итальянское влияние на русский учет было непродолжительным и неглубоким, а англо- американского влияния, в сущности, не было вплоть до 90-х гг. XX в. Но национальные традиции не были забыты, отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.
Вопросы для самоконтроля.
1. Что предопределило возникновение потребности в учетной информации?
2. Дайте характеристику предметно-знаковой учетной регистрации в эпоху палеолита и ее локально-этнических вариантов.
3. В чем заключается учет как часть государственного устройства Древнего Египта?
4. Каковы особенности инвентарной бухгалтерии и приходо-расходного учета в Древнем мире?
5. Что представляет собой шумеро-вавилонский учет?
6. Каков статус учетных работников в странах Древнего Востока?
7. Каковы особенности древнегреческой и эллинистической бухгалтерии?
8. Как развивались денежное обращение и банковская бухгалтерия античности?
9. Как велся учет в Древнем Риме?
10. Каково влияние римского права на развитие учета и бухгалтерской терминологии?
11. Дайте сравнительный анализ учетных систем древности.
12. Как был организован учет в хозяйствах средневековой Европы?
13. Какие вам известны версии возникновения двойной записи?
14. Каковы особенности и значение Трактата о счетах и записях Л. Пачоли?
15. Каким образом национальные традиции и менталитет влияют на принципиальные основы системы учета в России?
16. Каково влияние реформ Петра I на развитие учета в России?
17. Какое влияние оказала европейская учетная мысль на формирование русской бухгалтерии?
18. Каким образом регламентировался бухгалтерский учет в XIX в.?
19. Каковы этапы формирования русской школы бухгалтерского учета?
20. Каковы основные идеи традиционалистов и новаторов?
21. Чем различаются петербургское и московское направления русской школы бухгалтерского учета. Какая точка зрения вам ближе и почему?
Раздел 2. Профессиональная деятельность бухгалтера.
2.1. Понятие профессии и профессиональной деятельности.
Профессия— это род трудовой деятельности человека, владеющего комплексом специальных знаний и практических навыков, приобретенных в результате специальной подготовки и в процессе работы.
«Выбрав профессию, — отмечает писатель Сомерсет Моэм. - Вы не свободны, Вы связаны законами своей профессии, вынуждены соблюдать те или иные правила поведения», «. как амеба вбирает частицу инородного тела, так и профессионал усваивает литературу, чтобы быть специалистом в своей собственной области, выбирает книги, служащие его целям».
Профессия учетного работника как экономической специальности возникла с обособлением учета в самостоятельный вид деятельности и развивалась вместе с ней.
Слово «бухгалтер» происходит от немецкого:
buch—книга ,halter— держатель. что в переводе означает«регистратор хозяйственных операций, или ответственный за организацию и правильное прочтение учетных данных».
Бухгалтер — это специалист, обладающий специальными навыками и имеющий соответствующее образование.
Термин «бухгалтер» появился вXVв. Первым должностным лицом, получившим звание бухгалтера, был Христофор Штехер — делопроизводитель Инсбрукской счетной палаты.
В Венском государственном музее хранится приказ императора МаксимилианаIот13 февраля 1498 г.. ст. 5 которого гласит: «Повелеваем делопроизводителя нашей палаты, доверенного и прилежного писца, который ведет книги, отныне называть бухгалтером, каковым должен теперь быть Христофор Штехер, а в помощь к нему дать писца палаты по имени Ульрих Мерингер, который должен также присутствовать на всех совещаниях, касающихся счетоводства».
С этого времени термины «бухгалтер» и «бухгалтерия» стали вытеснять старые названия и постепенно распространяться повсюду.
В России они вошли в обиход только в XVIIIв. при осуществлении реформ ПетромI, в период возникновения торговых компаний, заводов, фабрик. Счетоводству уделялось в то время соответствующее внимание, однако квалифицированных людей, умеющих правильно и грамотно вести бухгалтерские книги, было мало. Лицом, первым получившим в России звание бухгалтера, былголландский купец Тиммерман, который приказом Коммерц-коллегии
от 11 сентября 1732 г. был назначен главным бухгалтером Петербургской таможни.
Профессия бухгалтера развивалась как функционально, так и в содержательном отношении. Вначале это был писец, владевший навыками счета, регистратор, затем счетовод, бухгалтер, руководитель учетной службы — главный бухгалтер организации. Позже к учетной профессии стали относить бухгалтеров-ревизоров, экономистов по бухгалтерскому учету и анализу хозяйственной деятельности, внешних и внутренних аудиторов, специалистов по управленческому учету.
В настоящее время внутренние различия между разновидностями учетных профессий постепенно теряют свое первоначальное значение, профессия становится все более универсальной. Современный бухгалтер должен не только обладать навыками учетной работы, но и при необходимости или по желанию быть ревизором, финансовым аналитиком, аудитором.
Основные направления и компоненты соответствующих уровней бухгалтерского образования:
Приобретение знаний, достаточных для статуса профессии бухгалтера:
Бухгалтерский учет, финансы и связанные с ними области знаний;
Организационные и управленческие знания бизнеса;
В статье рассматривается профессиональное суждение бухгалтера, содержащееся в научной литературе и нормативных документах. Рассматривается позиция автора о влиянии профессионального суждения на ведение учета.
Abstract 2012 year, VAK speciality — 08.00.00, author — Smirnova Elena AleksandrovnaThe article considers the accountant’s professional opinion in scientific literature and normative documents. The author presents his own interpretation of the professional opinion’s impact on accounting.
Научная статья по специальности " Экономика и экономические науки " из научного журнала "Теория и практика общественного развития", Смирнова Елена АлександровнаСкопируйте отформатированную библиографическую ссылку через буфер обмена или перейдите по одной из ссылок для импорта в Менеджер библиографий.
Смирнова Елена Александровна Профессиональное суждение бухгалтера: понятие, сущность и содержание // Теория и практика общественного развития. 2012. №10. URL: http://cyberleninka.ru/article/n/professionalnoe-suzhdenie-buhgaltera-ponyatie-suschnost-i-soderzhanie (дата обращения: 30.09.2016).
Смирнова Елена Александровна "Профессиональное суждение бухгалтера: понятие, сущность и содержание" Теория и практика общественного развития (2012). URL: http://cyberleninka.ru/article/n/professionalnoe-suzhdenie-buhgaltera-ponyatie-suschnost-i-soderzhanie (дата обращения: 30.09.2016).
Смирнова Елена Александровна (2012). Профессиональное суждение бухгалтера: понятие, сущность и содержание. Теория и практика общественного развития URL: http://cyberleninka.ru/article/n/professionalnoe-suzhdenie-buhgaltera-ponyatie-suschnost-i-soderzhanie (дата обращения: 30.09.2016).
Скопируйте отформатированную библиографическую ссылку через буфер обмена или перейдите по одной из ссылок для импорта в Менеджер библиографий.
Смирнова Елена Александровна Профессиональное суждение бухгалтера: понятие, сущность и содержание // Теория и практика общественного развития. 2012. №10 С.291-294.
Смирнова Елена Александровна "Профессиональное суждение бухгалтера: понятие, сущность и содержание" Теория и практика общественного развития (2012).
Смирнова Елена Александровна (2012). Профессиональное суждение бухгалтера: понятие, сущность и содержание. Теория и практика общественного развития
добавлено: 06-05-2009
просмотров: 23907
Понятие «Профессиональное суждение» аудитора или бухгалтера, пока еще не ставшее привычным для практики бухгалтерского учета в нашей стране, широко используется в МСФО. Это объясняется тем, что правила бухгалтерского учета и отчетности, действующие в России, достаточно строго регламентируют основную часть учетных операций. Международные стандарты финансовой отчетности в большей мере основаны на применении профессионального суждения. В этом и заключается основное отличие МСФО от РСБУ — международные стандарты финансовой отчетности базируются на принципах, а российские — на правилах.
В МСФО не прописана подробная детализация для каждого конкретного случая оценки или признания объекта учета. Международные стандарты позволяют бухгалтеру опираться на профессиональное суждение, которое основано на полной достоверной и объективной информации.
Дадим определение понятия. «Профессиональное суждение» — это заключение ответственного работника о деталях признания и оценки объекта учета в бухгалтерской отчетности. Иначе говоря, профессиональное суждение является по своей сути профессиональной оценкой всех имеющихся объективных факторов, способных повлиять на принятие решения в условиях неопределенности.
Профессиональное суждение необходимо, в первую очередь, при решении вопроса о включении объекта в отчет о прибылях и убытках или в бухгалтерский баланс. В процессе формирования профессионального суждения решают, сможет ли объект служить источником экономических выгод, какова вероятность их притока или оттока, с какой степенью надежности можно измерить стоимость объекта.
Профессиональное суждение требуется и при оценке конкретных событий или фактов, таких как срок полезной службы объекта, соотношение правовой формы и экономического содержания, длительность процесса потребления заключенных в объекте экономических выгод, реальность погашения сомнительной дебиторской задолженности, возможность устаревания объекта, вероятность обращения в судебные органы по обязательствам компании и возможный итог разбирательств, в которые может быть вовлечена компания.
Переход российской системы бухучета на составление отчетности в соответствии с МСФО требует помимо методологических и организационно технических мероприятий перестройки сознания сотрудников бухгалтерской службы, повышения их профессионального уровня, выработки специфических навыков формирования профессионального суждения. Первой это ощутила банковская система РФ, которая начала переход на МСФО.
Банк России, придавая большое значение профессиональному суждению для формирования банковской финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО, обратил особое внимание в своих рекомендациях на назначение Банком сотрудников, ответственных за его формирование. Только им руководитель дает право формировать профессиональное суждение по различным направлениям деятельности Банка и корректировать на его основании российскую бухгалтерскую отчетность. Обычно ответственными за формирование профессионального суждения лицами являются начальники структурных подразделений Банка, которые управляют отдельными видами активов или обязательств.
В результате работы над несколькими консалтинговыми проектами, связанными с переходом ряда кредитных организаций на МСФО, российские специалисты выработали специальную методику по работе с профессиональными суждениями.
В формате МСФО работа над формированием банковской отчетности должна начинаться с процесса формирования профессиональных суждений. Этот процесс можно разделить на четыре этапа:
На каждом из этапов необходимо произвести ряд процедур.
Первый этап. Ответственное за обобщение всех корректировок российской бухгалтерской отчетности лицо (далее — Трансформатор) вносит письменные предложения соответствующим подразделениям банка о формировании профессиональных суждений. Предложение должно вноситься не менее чем за 45 рабочих дней до сдачи отчетности в формате МСФО. Типовая форма предложения выглядит примерно так, как показано в Приложении 1.
Второй этап. Лица, которым предложено формировать профессиональное суждение, делают это, основываясь на имеющейся в Банке фактической, финансовой и экономической информации. При этом они используют положения специально разработанной для составления отчетности по МСФО Учетной Политики и действующие на данный момент международные стандарты финансовой отчетности.
При отсутствии рекомендаций Банка России и международного стандарта финансовой отчетности по отдельным вопросам, возникающим в процессе формирования профессионального суждения, руководствуются следующими требованиями:
- полный учет требований МСФО по аналогичным вопросам;
- соблюдение критериев определения, признания и оценки доходов (расходов) и активов (обязательств), которые установлены международными стандартами.
Если основания для формирования профессионального суждения отсутствуют, ответственные лица обязаны проинформировать об этом Трансформатора в письменной форме (Приложение 2). Для оформления профессиональных суждений рекомендуется использовать типовую форму, приведенную в Приложении 3.
Первый экземпляр профессионального суждения должен храниться в папке с отчетностью по МСФО. Второй экземпляр остается в структурном подразделении, формировавшем профсуждение вместе с досье по соответствующему обязательству (активу). К нему прилагается вся оформленная надлежащим образом первичная документация, на основании которой выносилось профессиональное суждение.
Копии первичной документации могут быть приложены и к первому экземпляру по требованию лица, ответственного за контроль над объективностью формируемых профессиональных суждений.
Третий этап. Согласно Рекомендациям Банка назначается лицо из числа руководителей Банка, на которое возлагается обязанность проведения проверки объективности профсуждений. Результаты проверки и уведомления об отсутствии профессиональных суждений оформляются визой должностного лица, после чего передаются Трансформатору.
Проверка должна завершиться не позднее, чем за 20 рабочих дней до даты предоставления бухгалтерской отчетности в формате МСФО. Трансформатор фиксирует поступление профсуждений в специальном журнале (Приложение 4).
Четвертый этап. В процессе формирования отчетности необходимо следить за тем, чтобы предоставленные без визы должностного лица, ответственного за проведение проверки объективности, профессиональные суждения не служили основанием для проведения корректировок.
Не всегда сформированные профессиональные суждения содержат достоверную информацию. Поэтому помимо внутреннего контроля периодически необходимо привлекать к работе независимых аудиторов, способных рассмотреть профсуждения и вынести вердикт относительно их объективности. Аудитор анализирует полноту информации, обоснованность и применимость допущений и подходов, использованных составителем, корректность выводов.
Мнение аудитора, выраженное по итогам проверки, отражает среди прочего и результаты оценки изученных им профессиональных суждений. Другими словами, профессиональным суждением независимого аудитора в ходе аудита проверяется положенное в основу финансовой отчетности Банка профессиональное мнение. Таким образом, пользователи финансовой отчетности получают подтверждение объективности использованного в ней профессионального суждения.
УтверждаюВ целях своевременной и качественной подготовки отчетности по МСФО прошу сформировать и надлежащим образом оформить профессиональные суждения относительно статей отчетности по МСФО, входящих в зону Вашей ответственности.
При формировании профсуждения руководствуйтесь Учетной Политикой и Регламентом Банка по МСФО, а также рекомендациями Банка России от 25.12.2003 №181-Т и 182-Т.
Трансформатор ___________________________ (______________)
«____» __________ 200__ года
Приложение 2
ОБРАЗЕЦ
Сообщение Трансформатору (СТ) № _________ от ________________
«Об отсутствии необходимости формировании профсуждения»
Структурное подразделение Банка
Сообщаем, что на дату составления отчетности по МСФО _______________2004 года необходимость в формировании профессиональных суждений относительно статей отчетности по МСФО, входящих в зону нашей ответственности, отсутствует.
Ответственное лицо ________________________ (Начальник управления ____________)
«____» ______________ 2004 года
Приложение 3
Профессиональное суждение (ПС) № ____ от «___» ___________ 200_ года
Одной из ключевых особенностей бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) является необходимость использования сотрудниками организации при формировании финансовой отчетности профессионального суждения, основанного на их опыте, квалификации, будущих ожиданиях. В современной литературе приводятся разные трактовки термина «профессиональное суждение».
Так, Я.В. Соколов, Т.О. Терентьева под ним понимают мнение, добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером о хозяйственной ситуации и полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений [5, с. 66]. По мнению С.А. Николаевой, профессиональным суждением является обоснованное мнение профессионального бухгалтера относительно способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменении [3, с. 50].
Как правило, применение профессионального суждения происходит при создании резервов – обязательств с неопределенным сроком исполнения или неопределенной величины. Порядок оценки и отражения резервов в финансовой отчетности регулируется МСФО 37 (International Accounting Standard 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets) [2]. В российской практике резервы именуются оценочными обязательствами и регулируются ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» [4].
Пример профессионального сужденияПредположим, предприятие продает товары с гарантией, по которой покупателям возмещаются затраты на устранение любых производственных дефектов, обнаруженных в течение первого года после покупки. Эксперты компании оценили возможную сумму затрат на устранение дефектов проданных товаров и пришли к следующему выводу:
Прогнозы специалистов предприятия на основе их опыта работы в компании за последние 3 года говорят о том, что в предстоящем году 80% проданных товаров не будут иметь дефектов, 10% товаров будут иметь небольшие дефекты, и 10% будут иметь значительные дефекты.
Для получения наилучшей оценки резерва на гарантийный ремонт в описанной ситуации бухгалтер рассчитал средневзвешенную величину, определяемую на основе произведений каждого значения на его вероятность возникновения:
80% * 0 у.е. + 10% * 1 млн. у.е. + 10% * 5 млн. у.е. = 600 тыс. у.е.
Сумма резерва на гарантийный ремонт уменьшит финансовый результат компании за текущий период и будет отражена в составе краткосрочных обязательств.
Теперь предположим, что аудиторы, осуществляющие проверку финансовой отчетности организации, в целях оценки резервов на гарантийный ремонт используют статистическую информацию по всему виду экономической деятельности, в которой работает организация и их прогноз менее оптимистичный: 60% проданных товаров не будут иметь дефектов; 20% товаров будут иметь небольшие дефекты; 20% товаров будут иметь значительные дефекты.
На основе данных, предоставленных аудиторами, определим ожидаемую величину затрат на гарантийный ремонт в следующем году:
60% * 0 у.е. + 20% * 1 млн. у.е. + 20% * 5 млн. у.е. = 1200 тыс. у.е.
Таким образом, используя два различных суждения, мы получаем двукратное различие в величине созданного резерва. Посмотрим, как подобная ситуация отразится на показателях финансового состояния организации.
Используя данные таблицы 1 начальные остатки отчетности организации, сформируем показатели активов, пассивов, доходов, расходов и финансовых результатов на конец отчетного периода. Условно назовем вариант оценки величины резерва на гарантийный ремонт, исходя из мнения сотрудников организации, вариант №1; вариант оценки, предложенный аудиторами, – вариант №2.
Таблица 1. Показатели активов и пассивов организации на начало отчетного периода
Примечание. В таблице №2, а также №6 и №10 использованы следующие обозначения: ОФП - отчет о финансовом положении; ББ - бухгалтерский баланс; ОСД - отчет о совокупном доходе; ОПУ - отчет о прибылях и убытках.
Для целей иллюстрации влияния профессионального суждения на финансовое состояние организации представим выдержки из отчета о совокупном доходе (отчета о прибылях и убытках) до и после создания резерва на гарантийный ремонт.
Таблица 3. Показатели доходов и расходов организации
Значение показателя до создания резерва, тыс. у.е.
Значение показателя после создания резерва на конец отчетного периода, тыс. у.е.
В связи с тем, что оценка резерва на гарантийный ремонт с использованием профессионального суждения аудиторов значительно выше аналогичной оценки, произведенной сотрудниками организации, во втором варианте происходит, во-первых, уменьшение прибыли до налогообложения, во-вторых, показателей рентабельности деятельности предприятия. Так, по данным таблицы 5 видно, что значение экономической рентабельности в варианте 1 на 17% больше аналогичного показателя в варианте №2.
Аналогичная ситуация наблюдается и с показателями финансовой устойчивости. Коэффициент автономии. иллюстрирующий отсутствие зависимости предприятия от привлеченных источников финансирования, в первом варианте на 13% больше данного коэффициента, рассчитанного по данным финансовой отчетности, подготовленной по итогам оценки резерва в варианте №2.
Коэффициент финансирования также на 297% больше, что связано со структурным изменением источников финансирования имущества предприятия – снижением величины собственных средств и увеличением краткосрочных обязательств.
В качестве еще одного примера использования профессионального суждения в соответствии с международными стандартами можно назвать операции обесценения активов, осуществляемые в соответствии с IAS 36 Impairment of Asset [1].
Согласно МСФО обесценение активов имеет место, если балансовая стоимость актива превосходит возмещаемую стоимость, под которой, в свою очередь, понимается наибольшая из двух величин:
Под справедливой стоимостью понимают сумму, которую можно выручить от продажи актива в результате сделки между независимыми, осведомленными и желающими заключить сделку сторонами. При определении ценности использования актива должны быть оценены будущие потоки денежных средств, которые предприятие ожидает получить от использования актива. В связи с тем, что оценка ценности использования непосредственно связана с будущими отчетными периодами, при ее определении необходимо, во-первых, применять дисконтирование. во-вторых, основываться:
И в первом, и во втором случаях действия специалистов, осуществляющих оценку ценности использования активов, связаны с использованием профессионального суждения .
Если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость актива уменьшается до его возмещаемой стоимости. Такое уменьшение является убытком от обесценения. Убыток от обесценения признается в бухгалтерском учете в качестве расхода, за исключением тех случаев, когда актив учитывается по переоцененной стоимости. В таком случае убыток от обесценения должен учитываться как уменьшение резерва переоценки.
Отметим, что после признания убытков от обесценения появится необходимость пересчета сумм амортизационных отчислений, что является в соответствии с МСФО 8 изменением бухгалтерской оценки и отражается в финансовой отчетности перспективно.
На практике зачастую расчет возмещаемой суммы отдельного актива невозможен по причине того, что он самостоятельно не генерирует денежные потоки. В подобных ситуациях в соответствии с МСФО 36 необходимо оценить возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой принадлежит отдельный объект. Генерирующая единица – наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует приток денежных средств, в значительной степени независимый от притока денежных средств от других активов или групп активов. Объединение активов в генерирующие единицы, на наш взгляд, также является результатом профессионального суждения специалистов организации.
Рассмотрим следующую ситуацию. Компания, оказывающая услуги сотовой связи, эксплуатирует три вышки-ретранслятора балансовой стоимостью 1 млн. у.е. за единицу. Рыночная стоимость вышек на конец отчетного периода составляет 800 тыс. у.е. за единицу, величина расходов на продажу рассматриваемых активов пренебрежимо мала и признается специалистами организации несущественной. При составлении финансовой отчетности организация обязана проверить активы на предмет их обесценения, так как рыночные цены на имущество значительно сократились. По мнению специалистов компании, рассматриваемые вышки являются частью комплекса оборудования для ретрансляции GSM-сигнала, не генерируя в отдельности денежные потоки, поэтому расчет убытка от обесценения следует осуществлять в отношении генерирующей единицы. По их данным, балансовая стоимость активов, составляющих генерирующую единицу, составляет 6 млн. у.е. при этом возмещаемая величина равна 7 млн. у.е. Так как возмещаемая стоимость генерирующей единицы превышает ее балансовую стоимость, согласно профессиональному суждению специалистов компании обесценения активов не происходит.
Однако аудиторы, проверяющие отчетность организации, полагают возможным оценку ценности использования вышек как отдельных активов. По их расчетам она составляет около 500 тыс. у.е.
Таким образом, в соответствии с профессиональным суждением аудиторов возмещаемая стоимость каждой вышки составила 800 тыс. у.е. т.е. наибольшую величину из рыночной стоимости и ценности использования. При данной оценке организация должна признать убыток от обесценения по каждому активу в размере 200 тыс. у.е. в целом сумма убытка от обесценения вышек составит 600 тыс. у.е.
Рассмотрим отражение описанной ситуации в финансовой отчетности. Условно за вариант №1 будем считать ситуацию, когда вышки рассматриваются как часть генерирующей единицы, а за вариант №2 – суждение, предложенное аудиторами.
Сформируем значения показателей по хозяйственным операциям организации для рассмотренных вариантов обесценения активов.
Таблица 6. Значения показателей финансовой отчетности при отражении убытков от обесценения активов
Форма финансовой отчетности
Рассчитаем показатели оценки финансового состояния компании на основании данных финансовой отчетности для рассмотренных вариантов профессионального суждения в отношении обесценения активов (таблица 9).
Убыток от обесценения активов отражается в составе прочих расходов организации и сокращает величину прибыли организации, а значит, и показателей рентабельности ее деятельности. По данным табл. 9 видно, что значение экономической рентабельности в случае признания обесценения вышек-ретрансляторов сокращается на 13%. При сокращении прибыли предприятие становится более зависимым от привлеченных источников финансирования, что показывает изменение значения коэффициента автономии (в варианте №2 он сокращается на 1% по сравнению с аналогичным показателем варианта №1).
В связи со снижением стоимости основных средств возрастает удельный вес оборотных (краткосрочных) активов в валюте баланса, что улучшает показатели ликвидности и деловой активности предприятия. Так, в случае признания обесценения вышек оборачиваемость внеоборотных активов предприятия (фондоотдача) возрастает на 0,35.
Обобщая вышеизложенный материал, отметим, что отсутствие четко сформулированных правил подготовки финансовой отчетности, возможность использования профессионального суждения при ее создании являются одной из причин изменения показателей финансового состояния организаций. Пользователи отчетности в процессе принятия управленческих и экономических решений должны понимать данную закономерность, обращая более пристальное внимание на раскрытие информации в части профессиональных оценок специалистов предприятий.
Список литературы:Авторы: М.А.Штефан, К. э. н. заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики», Нижегородский филиал
А.К.Ковина, Преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Национальный исследовательский университет «Высшая школа экономики», Нижегородский филиал
Источник: Международный бухгалтерский учет, 2011/42
